Бухгалтери українських підприємств за останні роки вже звикли до того, що стосовно товарно-транспортної накладної (ТТН) періодично виникають «хвилі» підвищеної уваги з боку різних державних органів. От і нещодавно, майже в унісон, Мінінфраструктури і Міндоходів здійснили спробу надати ТТН «статусу» настільки важливого документа, що без нього, на їх думку, суб’єктам підприємництва взагалі неможливо існувати.

Пропонована стаття підготовлена по гарячих слідах двох листів: Мінінфраструктури від 03.09.2013 р. № 10092/25/10-13 (далі – Лист № 10092) та Міндоходів від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 (далі – Лист № 11569).

Юридичні ази щодо відносин, пов’язаних з перевезенням

Перефразувавши відомий вислів, можна сказати, що Мінінфраструктури є або фіскально упередженим, або професійно відсталим. Відносно змісту Листа № 1009, на думку автора, перша частина вислову ближче до суті справи, бо для другої аж занадто треба відставати. А фіскальна упередженість для державного органу, що живе за рахунок бюджету, – цілком прогнозована та логічна.
Відповідно до ст.664 ЦКУ, різновидом якого згідно із ст.712 ЦКУ є договір поставки, «обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:

1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов’язок продавця доставити товар;
2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару».
Як бачимо, обов’язок продавця/постачальника є виконаним тоді, коли товар передано покупцеві у місці знаходження (хоч першого, хоч другого суб’єкта).

Згідно зі ст.334 ЦКУ «право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом». При цьому, пояснюючи значення терміну «передання майна», ЦКУ вказує, що ним «вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки». Особливу увагу привертають три останніх слова, оскільки вони несуть досить істотне юридичне навантаження.

У ст.909 ЦКУ читаємо: «за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов’язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату». Отже, стороною договору перевезення окрім самого перевізника, на якого й покладається вказане у ст.334 ЦКУ зобов’язання доставки, завжди є відправник. Одержувач вантажу, якщо і з’являється у цих відносинах, то лише як третя особа, на користь якої такий договір укладено. При цьому «укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної…».

Відповідно до ст.636 ЦКУ «договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов’язаний виконати свій обов’язок на користь третьої особи, яка встановлена або не встановлена у договорі». При цьому така третя особа, не набуваючи статусу сторони договору, може вимагати виконання такого договору так само, як і сторона договору. Але на цьому її права й обмежуються і стороною договору вона не стає.

Таким чином, за договором перевезення його сторонами завжди є перевізник і вантажовідправник. Отримувач стороною такого договору не є, у відносини з перевізником він не вступає (за виключенням відносин, пов’язаних з приймання вантажу), а перевезення вантажу для нього не є господарською операцією, бо цю послугу він не замовляє і не отримує. З викладеного випливають такі висновки про статус покупця у договорі перевезення:

• покупець може бути одержувачем вантажу, якщо в договорі перевезення його так названо постачальником, що виступає вантажовідправником. У такому випадку покупець є третьою особою;
• покупець може бути одержувачем вантажу, якщо обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент «надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару». Таким моментом відповідно до ст.664 ЦКУ є момент у який «товар готовий до передання покупцеві у належному місці і покупець поінформований про це». У цьому разі покупець має сам отримати товар на складі продавця, укласти договір перевезення з перевізником та вказати у цьому договорі себе і вантажовідправником, і вантажоодержувачем одночасно. У таких відносинах покупець є стороною договору перевезення;
• покупець не має ніякого статусу у договорі перевезення, якщо за умовами договору поставки постачальник зобов’язаний доставити товар покупцеві та передати йому цей товар у місці знаходження останнього. Це, як замовити піцу по телефону. Отримувача піци абсолютно не цікавить, на чому йому ту піцу привезли: на власному скутері працівника піцерії чи на таксі.

Як бачимо, покупець у відносинах поставки набуває статусу одержувача товару лише в двох перших випадках. В останньому випадку у відносини з перевізником покупець не вступає взагалі.

Цей висновок підтверджується і в п.3.1 Правил № 363, відповідно до якого замовником послуг перевезення можуть бути вантажовідправник або вантажоодержувач. Тобто не обидва, а лише один з них. Єдине, на чому варто наголосити, є те, що вантажоодержувач, який замовляє послуги перевезення, сам же виступає і вантажовідправником. Продавець товару хіба що допоможе його завантажити, але вантажовідправником у цьому разі не стає і відносин з перевізником у нього немає.

Чим має бути ТТН з точки зору бухгалтера

Очевидно, що ТТН є тим документом, яким оформлюється факт надання послуги перевезення. Це встановлено ст.909 ЦКУ, ст.48 Закону про автотранспорт, і п.1. Переліку № 207 . Зрозуміло, що оформлюється він для сторін договору перевезення, тобто для тих, хто надає і отримує транспортну послугу.

Давно вже відомо, що відповідно до ст.1 Закону про бухоблік «первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення». При цьому господарська операція – це «дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства».

Ознаки первинних документів вказані у ст.9 цього ж Закону, відповідно до якої первинні документи фіксують факти здійснення господарських операцій, вони «повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення». З цього слідує висновок: ТТН є первинним документом для того учасника правовідносин, для якого перевезення є господарською операцією, тобто такою дією чи подією, що викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі.

Якщо ж для покупця, який отримав товар від постачальника безпосередньо, зобов’язань стосовно перевізника не виникає, структура його активів, а тим паче, капітал не змінюються, то перевезення для нього не є господарською операцією, а ТТН, відповідно, не є первинним документом, що підтверджує факт отримання послуг перевезення. Та й послуги перевезення такий покупець не отримує.

Чим є ТТН для Міндоходів та Мінінфраструктури

Відповідно до п.1 Правил № 363 «товарно-транспортна накладна – єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи». Отже, ТТН є юридичним документом для учасників транспортного процесу, а ними, як було вказано вище, окрім перевізників є вантажовідправники та вантажоотримувачі. При цьому останні є учасниками такого процесу, а значить перевезення для них є послугою лише у тих випадках, коли вони вступають у відносини з перевізником як вантажовідправники і вантажоотримувачі одночасно (приймають товар на складі продавця, передають перевізникові, а потім приймають на своєму складі). Таке відбувається у випадках, коли зобов’язання доставки постачальник на себе не приймає (ст.334 ЦКУ). Якщо за умовами договору поставки зобов’язання доставки товару покладається на постачальника, то покупець у відносини з перевізником не вступає. Він повинен прийняти товар від постачальника безпосередньо. Якщо цього не станеться, то постачальник не вважатиметься таким, що своє зобов’язання з поставки виконав.

Отже, якщо умовами договору не встановлено, що покупець повинен прийняти товар на складі постачальника і сам перейматися перевезенням товару на свій склад, то покупець не є учасником транспортного процесу і ТТН для нього не є первинним документом. І лише якщо сторони домовились про те, що постачальник зобов’язаний укласти з перевізником договір і передати йому товар, а покупець зобов’язаний прийняти цей товар у перевізника, то покупець стає учасником транспортного процесу, як третя особа, на користь якої укладено договір перевезення, і ТТН для нього вже є первинним документом.

Спираючись на цей висновок можна оцінити правомірну думку Міндоходів, викладену в Листі № 11569 про те, що:
• «у випадку відсутності товарно-транспортної документації, що підтверджує отримання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, у тому числі товаротранспортної накладної, при розрахунку об’єкту оподаткування платник податку не має права враховувати вартість таких послуг при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг»;
• «транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг перевезення вантажів, а не факт придбання товару»;
• відсутність ТТН «не може бути єдиною підставою для невизнання витрат з придбання товарно-матеріальних цінностей».
Проте нелогічним є висновок Міндоходів про те, що відсутність ТТН все ж таки може бути такою підставою, хоча й не єдиною, а в комплексі з іншими.

А тепер звернімося до висновків Мінфраструктури, наведених у Листі № 10092:

• ТТН має бути складена «на будь-який товар, що постачається в межах договору купівлі-продажу». Нелогічність цього висновку полягає в тому, що із застосуванням ТТН оформляється послуга перевезення, а не постачання. А якщо послуга перевезення не надається, то й оформляти нічого;
• «виключення з транспортного процесу будь-якого з його учасників (у цьому разі – вантажовідправника), з подальшим оформленням відповідних юридичних документів (а саме, ТТН) призводить до виникнення корупційної складової та суперечить законодавству України». Доречно було б говорити не про виключення вантажоотримувача з транспортного процесу, а про невключення покупця у цей процес, як вантажоотримувача. І якщо продавець зобов’язується доставити в офіс кондиціонери, встановити та підключити їх, а покупець приймає такий результат роботи за відповідним актом, то відсутність у цьому разі ТТН аж ніяк «на корупційну складову» не схожа;
• якщо здійснюється розвозка товару (наприклад, питної води чи туалетного паперу) одним автомобілем за один день 20-25 покупцям, то кожен з таких покупців має отримати свою, складену окремо і саме для нього ТТН. У цьому разі, на думку Мінінфраструктури, «наявність і зберігання на кожному підприємстві свого примірника ТТН є обов’язковим». Ця думка була би професійною, якби Мінінфраструктури додало, що це правило діє в тих випадках, коли в договорі поставки відповідно до ст.334 ЦКУ постачальник не приймає на себе зобов’язання доставки, а папір і воду покупець отримує від перевізника, а не від постачальника. Якщо ж зазначене зобов’язання таким договором поставки покладено на постачальника, то ТТН – це його клопіт, це його первинний документ, а перевезення – це його господарська операція.

Що ще сказати? На жаль, готуючи роз’яснення, представники державних відомств не керуються корисним принципом «якщо робити, то робити добре, або не робити взагалі». Тому замість допомоги їх листи здебільшого заплутують платників податків навіть у не дуже складних питаннях, і породжують проблеми, яких не мало б бути.

Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 48 (1087), 2 грудня 2013 року, стор.53-55

Автор - Олександр Єфімов

Джерело - Сайт О.Єфімова