Якось вдалося мені поспілкуватися з підприємцем з Німеччини на тему ПДВ (вони називають його – MWSt), податкового кредиту, податкових накладних. Він пояснив, що в Німеччині податківці не перекладають відповідальність з несумлінних платників ПДВ на сумлінних. «Якщо я отримав документ, з якого видно, що я заплатив продавцеві ПДВ, то це вже обов’язок продавця платити в бюджет. І форма документа такого принципового значення, як в Україні, не має. Хоч на туалетному папері хай напише. Головне, щоб була дата, сума ПДВ і підпис», – пояснив мені німець.
В Україні ж боротьба з фіктивними підприємцями – справа «всенародна». Вірніше сказати, «народна», оскільки цю боротьбу податківці все частіше перекладають на самих підприємців. Для чого витрачати державні ресурси на пошуки фіктивних підприємців і стягувати з них до бюджету податків, якщо є сумлінні платники податків, у них є гроші і страх втратити бізнес. На це й робить ставку головне фіскальне відомство. І робить це досить успішно, так як платники податків вже починають через цей обов’язок фіскального відомства сваритися між собою, та перекладати роботу фіскалів, а разом з нею і відповідальність один на одного.
Як платники податків намагаються перекласти свої податкові збитки на партнера по бізнесу?
Останнім часом все частіше зустрічаються в договорах застереження такого типу:
«Сторони домовились про те, що у разі коригування (невизнання) контролюючими органами податкових витрат, податкового кредиту та застосування штрафних (фінансових) санкцій з вини Продавця чи наявності у схемі руху ПДВ підприємств-контрагентів, які підпадають під підприємства з ознаками фіктивності або під класифікацію «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма», та за невірно вказані Продавцем коди УКТ ЗЕД в первинних документах, за неправильно складені податкові накладні та податкові накладні, які не зареєстровано в ЄРПН чи зареєстровано із порушенням чинного порядку, Покупець має право звернутися до Продавця з вимогами ВІДШКОДУВАННЯ сум, на які було зменшено витрати та податковий кредит з ПДВ, застосованих штрафних санкцій, а Продавець зобов’язаний здійснити перерахування цих сум на поточний рахунок Покупця в місячний строк з дати направлення вимоги на підставі виставленого рахунку та підтверджуючих документів про понесені Покупцем витрати».
Такі застереження зустрічаються усе частіше та свідчать вони далеко не про кращі часи українського підприємництва. Та чи дійсно вони захищають від бажання податківців перекласти відповідальність з фіктивного на не фіктивного платника?
Публічне (податкове) та приватне (цивільне) право
Відомим є поділ права на публічне та приватне. Поняття «публічне право» уперше було сформульовано ще римськими юристами, коли відбувся первісний поділ права на дві частини в залежності від характеру суспільних відносин, що ним регулюються:
• публічне право (jus publicum);
• приватне право (jus privatum).
Публічне право містить у собі сукупність тих правових норм, які захищають публічні відносини, у той час, як сукупність норм, які захищають інтереси окремих осіб, складають суть приватного права.
Податкове законодавство містить норми, віднесені до публічного права, так як їх дія спрямована на захист суспільних відносин, тобто таких відносин, що склалися між державою та громадянами (платниками податків). Цивільне ж право регулює відносини у сфері приватного права. Переплітати дію норм приватного та публічного права можна лише в тих випадках, коли це передбачено законом, коли в їх нормах зазначено взаємний вплив. Наприклад, відповідно до пп.140.2 ст.140 ПКУ у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку – продавець та платник податку – покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Такий перерахунок проводиться сторонами у разі визнання судом правочину недійсним, а також у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.
Отже, виникнення цивільно-правової відповідальності однієї із сторін договору у результаті правопорушення, вчиненого не нею у сфері, що регулюється нормами публічного права (податкового законодавства) чинним законодавством не передбачено.
Цивільно-правова відповідальність.
Відповідно до ст.614 ЦКУ особа, яка порушила зобов’язання, несе відповідальність за наявності її вини (умислу або необережності), якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто за загальним правилом, відсутність вини звільняє сторону договору від відповідальності за збитки у вигляді сплати донарахованих податків та штрафних санкцій, сплачених іншою стороною договору. Якщо говорити, про випадки, коли йдеться про таку підставу відповідальності як невірно вказані продавцем коди УКТ ЗЕД в первинних документах, неправильно складені податкові накладні та податкові накладні, які не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) чи зареєстровано із порушенням чинного порядку, то зрозуміло, що винною у цьому є та сторона договору, на яку покладено обов’язок вказувати відповідні дані в названих документах, зобов’язання оформити податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. І в цьому випадку цілком логічним є перекладення збитків на винну сторону, незалежно від того, яку форму така вина має – умисел чи необережність.
Якщо ж йдеться про відповідальності за наявність у схемі руху ПДВ підприємств-контрагентів, які підпадають під підприємства з ознаками фіктивності або під класифікацію «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма», то у цьому разі визнати вину за стороною договору тільки тому, що вона до цих підприємств у ланцюгу руху товару розташована «ближче», ніж покупець, не логічно і не правомірно.
Отже, за відсутності вини, притягнути продавця товару до відповідальності у вигляді відшкодування покупцеві збитків у сумі донарахованих йому податків і штрафів не можна. Виключенням є встановлена у ст.614 ЦКУ можливість передбачити договором відповідальність без наявності вини. Але й за наявності такого застереження у договорі виникають питання.
По-перше, у ст.614 ЦКУ йдеться про відповідальність за неналежне виконання зобов’язання. Якщо із зобов’язанням правильно оформити бухгалтерські документи, податкову накладну та правильно її зареєструвати в ЄРПН зрозуміло, то стосовно відповідальності за наявність у схемі руху ПДВ підприємств-контрагентів, які підпадають під підприємства з ознаками фіктивності або під класифікацію «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма», говорити не можна, як не можна говорити й про прийняття продавцем на себе зобов’язання забезпечити невизнання податківцями когось, через кого такий товар пройшов раніше, підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою». Уявіть собі таке: «Продавець зобов’язується забезпечити невизнання податковими органами будь-яких осіб, які мали відношення до предмету поставки за цим договором підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою». Як на мене, то це абсурд.
Відповідно до ст.509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Та хіба ж від продавця залежать дії податківців щодо визнання того чи іншого контрагента «податковою ямою»?
По-друге, якщо вважати таку відповідальність не договірною, тобто такою, що виникає за межами договору, то слід звернути увагу на те, що відповідно до ст.1166 ЦКУ майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, хоча й відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала, проте така особа звільняється від її відшкодування, якщо вона доведе, що шкоди завдано не з її вини. А довести відсутність вини у тому, що податківці когось визнали підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою», як на мене, не складно. Для цього, наприклад, продавець може оскаржити у суді дії податківців щодо донарахування йому сум податкових зобов’язань та отримати відповідне рішення, або ж послатися на те, що йому податківці таких донарахувань не зробили. Або ж просто довести факт стосунків із своїм постачальником, який включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, не має заборгованості зі сплати податків та знаходиться за своєю адресою. Та найголовніше, така відповідальність є позадоговірною і в договорі вона не передбачається.
Коли податківці знайшли «податкову яму».
Коли усе ж таки сторони вказане застереження у договір включили і податківці при перевірці, посилаючись на те, що у ланцюгу постачання виявлено підприємство з ознаками фіктивності, «вигодонабувач», «транзитер» чи «податкова яма», виключили у покупця за таким договором податкові витрати та податковий кредит, а продавець узяв та й відмовився сплачувати суми донарахованих податків і штрафів, то покупцеві залишається, або змиритися й самому сплатити їх чи оскаржувати рішення податківців, або ж звертатися до суду, де покупцеві доведеться доказувати неправомірність дій продавця для того, щоб довести правомірність своїх власних вимог. Якщо ж цього не довести, то притягувати до відповідальності того, хто чинить правомірно, підстав не буде. Для того ж, щоб довести обов’язок продавця відшкодувати донараховані податківцями податки і штрафи, покупцеві доведеться довести, що продавець зобов’язувався перед ним забезпечити, щоб усі продавці у ланцюгу постачання, починаючи з виробника чи імпортера, не були визнані податківцями підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою». Реальність існування такого зобов’язання є прямо пропорційною відсутності здорового глузду. Адже відповідно до ст.509 ЦКУ зобов’язання має ґрунтуватися на засадах добросовісності, розумності та справедливості та й полягати у вчиненні певних дій чи утриманні від їх вчинення.
Або ж покупцеві потрібно буде довести, що договір поставки, укладений між ним і продавцем, сам є фіктивним чи нікчемним. Тобто довести факт нереальності поставки. Але довівши, що поставки насправді не було, покупець сам перекладе на себе відповідальність за донараховані йому податки та штрафи, звільнивши від неї продавця. Такі донарахування у цьому разі будуть правомірними. Доводити водночас і фіктивність (тобто нереальність), і реальність правочину, аж занадто нелогічно. Довівши ж в суді реальність договору, покупець погодиться з тим, що зобов’язання щодо поставки продавцем виконано належно і тому такий продавець відповідати за його невиконання не може. Не довівши зазначене, покупець себе робить винним у донарахуваннях з боку податківців, знову ж таки, звільнивши продавця від відповідальності. І так по колу, а воно замкнуте.
Висновок – порада
Ця порада полягає у тому, щоб умову, подібну зазначеній вище, все ж таки включати у текст договору. І коли податківці покупцеві зменшать податкові витрати та податковий кредит за поставкою за цим договором, оскаржуючи відповідне податкове повідомлення-рішення в адміністративному чи судовому порядку, звернутися попередньо до господарського суду із позовом про стягнення з продавця на користь покупця шкоди чи збитків, завданих внаслідок визнання одного з постачальників у ланцюгу руху товару підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою». При цьому відповідачеві свої заперечення слід обґрунтовувати фактом реальності поставки, використовуючи при цьому Лист ВАСУ «Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України» від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 та Лист «Щодо підтвердження даних податкового обліку» від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11. У цих Листах ВАСУ наголошує на тому, що підставою права на податкові витрати та податковий кредит з ПДВ є, по-перше, реальність здійсненого платником податків придбання товарів, робіт, послуг, у зв’язку з чим ці витрати й були понесені, та, по-друге, належне оформлення таких операцій первинними документами бухгалтерського обліку та іншими документами.
Автор - Олександр Єфімов